伴隨著知識經(jīng)濟時代的到來，人們賴以存在的經(jīng)濟環(huán)境將發(fā)生深刻的變化，這不僅給社會經(jīng)濟的健康發(fā)展提出了更多的挑戰(zhàn)和機遇，也對企業(yè)管理提出了更高的要求。成本管理作為企業(yè)管理的一個子系統(tǒng)，也必將受到知識經(jīng)濟的影響。本文擬就知識經(jīng)濟條件下成本管理的新特點及如何改進(jìn)成本管理提出幾點拙見，以與同行商榷。

一、知識經(jīng)濟時代成本管理的新特點

（一）產(chǎn)品成本項目的構(gòu)成比重將發(fā)生根本性的變化

人類制造技術(shù)的發(fā)展大約經(jīng)歷了四個階段，即手工制造階段、機械化制造階段、自動化制造階段和信息化制造階段。知識經(jīng)濟時代的到來，使人類制造技術(shù)進(jìn)入了信息化制造階段。這主要表現(xiàn)為直接在車間從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人將逐步被機器所代替，絕大部分工人將離開車間，通過信息操作機器進(jìn)行產(chǎn)品生產(chǎn)，其結(jié)果必然使得產(chǎn)品成本中人工成本所占比重大幅度下降。在知識經(jīng)濟條件下，高新技術(shù)的開發(fā)和應(yīng)用使得企業(yè)產(chǎn)品的科技含量不斷提高，這主要表現(xiàn)為以較少的物質(zhì)資源投入獲得高附加值的產(chǎn)品，其結(jié)果必然使得產(chǎn)品成本中材料成本的比重逐漸下降。由此引起制造費用的相對比重提高。知識經(jīng)濟條件下的車間生產(chǎn)無人化，物質(zhì)生產(chǎn)非物質(zhì)化將極大地改變產(chǎn)品成本項目的構(gòu)成。

（二）成本管理的內(nèi)容將進(jìn)一步拓寬

知識經(jīng)濟是與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟相對應(yīng)的概念，從產(chǎn)業(yè)內(nèi)容看，農(nóng)業(yè)經(jīng)濟主要是農(nóng)業(yè)生產(chǎn)，工業(yè)經(jīng)濟主要是制造業(yè)，知識經(jīng)濟時代則是制造業(yè)和服務(wù)業(yè)一體化，而且服務(wù)產(chǎn)業(yè)將占越來越重要的地位，特別是提供知識和信息服務(wù)將成為社會的主流。企業(yè)成本管理的內(nèi)容應(yīng)拓寬到企業(yè)活動的任何方面，而不僅僅局限于產(chǎn)品的制造過程。企業(yè)活動可以概括為如下幾個環(huán)節(jié)，即研究開發(fā)、設(shè)計、采購、生產(chǎn)、銷售和售后服務(wù)，且每一環(huán)節(jié)都存在成本管理問題。在知識經(jīng)濟時代，經(jīng)濟效率的衡量標(biāo)準(zhǔn)是知識的生產(chǎn)率，勞動生產(chǎn)率已經(jīng)不能創(chuàng)造更多的價值。由于技術(shù)的迅速發(fā)展，一個企業(yè)如果沒有新的知識、新的技術(shù)，并轉(zhuǎn)化為新的產(chǎn)品，那么勞動生產(chǎn)率越高，產(chǎn)品積壓越多，浪費越嚴(yán)重，虧損也就越大。企業(yè)要想在激烈的市場競爭中取勝，必須提高其知識的生產(chǎn)率，即提高生產(chǎn)知識并把知識轉(zhuǎn)化為技術(shù)，轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品的效率。而知識的生產(chǎn)率取決于知識的開發(fā)與傳播，包括研究與開發(fā)、教育學(xué)習(xí) 等。此外，在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)為了使自己的新產(chǎn)品更快地為市場所接受，往往更加注重銷售和顧客服務(wù)方面的收入。由此不難看出，在知識經(jīng)濟條件下，激烈的競爭使企業(yè)管理的重點從產(chǎn)品制造過程轉(zhuǎn)向了研究與開發(fā)、銷售以及職工學(xué)習(xí) ，成本管理作為企業(yè)管理的重要組成部分，其管理的重點也必將轉(zhuǎn)向研究與開發(fā)成本、售后服務(wù)成本及職工學(xué)習(xí) 成本。另一方面，成本管理的內(nèi)容還應(yīng)包括無形資產(chǎn)、人力資源的價值等?，F(xiàn)行財務(wù)會計和成本會計都將無形資產(chǎn)的價值分期攤?cè)牍芾碣M用，而在知識經(jīng)濟條件下，知識資源已成為生產(chǎn)要素的重要組成部分，知識資源的消耗也必然計入產(chǎn)品成本，并且應(yīng)當(dāng)構(gòu)成產(chǎn)品成本的主體。同時，知識經(jīng)濟時代，擁有和使用知識并創(chuàng)造極大價值的人力資源的價值也應(yīng)是成本管理的重要內(nèi)容。

（三）企業(yè)將更加注重環(huán)境成本的管理

環(huán)境成本是指企業(yè)因自身經(jīng)營活動對環(huán)境造成不良影響而采取或被強制采取防治措施的成本，以及企業(yè)為達(dá)到環(huán)保要求所付出的其他成本。在工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)為了獲取高額利潤，往往盡可能多地利用自然資源，甚至進(jìn)行掠奪式開發(fā)，而不考慮或極少考慮環(huán)境成本，對生態(tài)環(huán)境造成了極大破壞，環(huán)境危機日益加劇。

知識經(jīng)濟是促進(jìn)人與自然協(xié)調(diào)、可持續(xù)發(fā)展的經(jīng)濟。在知識經(jīng)濟時代，提高生活品質(zhì)，創(chuàng)造美好環(huán)境是每個企業(yè)應(yīng)盡的社會義務(wù)。企業(yè)需要科學(xué)、合理、綜合、高效地利用現(xiàn)有資源，在獲取利潤、謀求自身發(fā)展的同時，減少或杜絕對環(huán)境的破壞，并應(yīng)對環(huán)境保護負(fù)責(zé)，特別是對其給環(huán)境造成的不良影響負(fù)責(zé)。企業(yè)為了避免或減少其因破壞環(huán)境發(fā)生的損失、防治污染保護生態(tài)發(fā)生的費用，就需要按照可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的要求管理經(jīng)營活動。因此，在知識經(jīng)濟條件下，環(huán)境成本已成為企業(yè)運營成本的重要組成部分，企業(yè)將更加注重環(huán)境成本的管理。

（四）成本計算的基本方法將有所改變

工業(yè)經(jīng)濟時代，企業(yè)傾向于大批量生產(chǎn)，形成規(guī)模經(jīng)濟。知識經(jīng)濟時代，社會物質(zhì)財富將非常豐富，人們的物質(zhì)需求也將個性化，企業(yè)的生產(chǎn)將由以前的生產(chǎn)導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)橄M導(dǎo)向型，在生產(chǎn)的組織和計劃 上也將表現(xiàn)出靈活性和多樣性的特點。而在成本計算上，既然同一品種的產(chǎn)品非常少，品種法將無太大必要；而隨著知識經(jīng)濟條件下的車間生產(chǎn)無人化，物質(zhì)生產(chǎn)非物質(zhì)化，繁瑣復(fù)雜的分步法也將逐步消失。成本計算將以分批法作為最基本的計算方法。

（五）成本管理的手段將伴隨信息技術(shù)的快速發(fā)展更加現(xiàn)代化

企業(yè)成本管理過程是成本信息收集過程與成本信息處理過程的統(tǒng)一，成本管理工作的好壞取決于兩個重要的因素，既成本信息的全面性和準(zhǔn)確性。而要做到這一點，就必須借助于現(xiàn)代化的成本管理手段。在知識經(jīng)濟條件下，信息產(chǎn)業(yè)是知識經(jīng)濟的基礎(chǔ)，信息技術(shù)是知識傳播的載體，功能日新月異的電子通道與網(wǎng)絡(luò)，極大地改變了商業(yè)運行環(huán)境，將全球商業(yè)帶入“電子商務(wù)”時代。由此，為適應(yīng)時代潮流的各種成本管理財務(wù)軟件也應(yīng)運而生并得到迅速發(fā)展。盡管這些軟件本身的功能和運行環(huán)境還需要不斷創(chuàng)新、提高和完善，但如果能將它們很好地應(yīng)用于成本管理的實際工作中，就能夠以手工會計無法實現(xiàn)的速度和質(zhì)量進(jìn)行成本信息收集與處理，并且能保證成本信息的全面性和準(zhǔn)確性，這將大大提高成本管理的水平，滿足企業(yè)發(fā)展對成本管理所提出的各種要求。

（六）形成成本競爭優(yōu)勢是成本管理的核心目標(biāo)

知識經(jīng)濟是建立在信息技術(shù)基礎(chǔ)上的服務(wù)型經(jīng)濟，它具有全球化的趨勢，必將加速世界經(jīng)濟一體化的進(jìn)程。任何企業(yè)都可以憑借自身的智力資源在世界市場中形成競爭優(yōu)勢，求得發(fā)展和壯大。美國著名戰(zhàn)略管理專家波特教授將企業(yè)競爭戰(zhàn)略概括為三種類型，即成本領(lǐng)先戰(zhàn)略、別具一格戰(zhàn)略和聚焦戰(zhàn)略。在知識經(jīng)濟條件下，網(wǎng)上貿(mào)易的迅速發(fā)展使得國際市場上同類產(chǎn)品的價格將趨于一致，誰的成本低誰獲得的利潤就高。因此，在這種情況下，企業(yè)將更加注重成本領(lǐng)先戰(zhàn)略的運用，以形成自己的成本競爭優(yōu)勢，從而在國際市場上賺得更多的利潤。在工業(yè)經(jīng)濟時代，成本管理的目標(biāo)是單純地追求產(chǎn)品成本的降低，而在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)間競爭日益加劇，實施成本管理作為增強企業(yè)競爭力的有效手段，其目標(biāo)已轉(zhuǎn)化為努力形成企業(yè)的成本競爭優(yōu)勢。

（七）成本管理人員的素質(zhì)水平將不斷提高

在知識經(jīng)濟時代，企業(yè)之間的競爭將更多地表現(xiàn)為人才的競爭，企業(yè)對知識資源的投入將越來越大。知識經(jīng)濟要求企業(yè)具有大量高級的管理型人才，他們要擁有全面的業(yè)務(wù)知識、出色的創(chuàng)造力和良好的管理能力。

從另一個角度講，知識經(jīng)濟是強調(diào)學(xué)習(xí)的經(jīng)濟，終身學(xué)習(xí)已經(jīng)成為人們就業(yè)的必要條件。學(xué)習(xí)、靈活性和創(chuàng)造性在以知識為基礎(chǔ)的經(jīng)濟中越來越重要，而經(jīng)驗和傳統(tǒng)的作用越來越降低，止步不前就等于后退，就將被淘汰。知識經(jīng)濟同樣呼喚高素質(zhì)的成本管理人員。面對知識經(jīng)濟所給定的工作環(huán)境和內(nèi)容，成本管理人員如何調(diào)整自己的思維方式以適應(yīng)知識經(jīng)濟的要求就顯得尤為迫切。為了適應(yīng)知識經(jīng)濟條件下新的工作環(huán)境與內(nèi)容，成本管理人員的素質(zhì)水平將不斷提高。

二、知識經(jīng)濟時代如何改進(jìn)成本管理

（一）引進(jìn)作業(yè)成本計算和作業(yè)成本管理

如前所述，知識經(jīng)濟時代成本項目中各項目比重將發(fā)生較大變化，且成本核算的內(nèi)容也將發(fā)生較大的變化，而現(xiàn)行制造費用的分配方法會嚴(yán)重扭曲產(chǎn)品與服務(wù)的真實成本，將不再適用，因此必須從根本上改變制造費用的分配。在西方發(fā)達(dá)國家已被普遍認(rèn)可而在我國尚不多見的作業(yè)成本計算和作業(yè)成本管理則能很好地解決這個問題。

由于作業(yè)成本計算（簡稱ABC）是分解所消耗資源的多樣性并合理地把它們追蹤到產(chǎn)品、服務(wù)與顧客的方法，從而可以從根本上消除分配標(biāo)準(zhǔn)不科學(xué)的弊端。作業(yè)成本計算所提供的成本信息可以使經(jīng)理們定量分析產(chǎn)生成本的原因并使其合理化，同時經(jīng)理與員工通過理解作業(yè)成本的已評級的屬性之相關(guān)數(shù)量與最近時期個別作業(yè)成本的影響，可以促使他們把更大的精力集中于有好的改進(jìn)機會的地方。

作業(yè)成本管理（簡稱ABCM）使用作業(yè)成本信息，其目的不僅要使所銷售的產(chǎn)品或服務(wù)合理化，更重要的是，要認(rèn)清通過改變作業(yè)與工序以提高生產(chǎn)力的機會在哪里。由此，我們不難看出：引進(jìn)作業(yè)成本計算和作業(yè)成本管理不僅在制造費用的分配方法上更科學(xué)，更重要的是使成本管理更好地服務(wù)于企業(yè)管理，也更符合企業(yè)進(jìn)行成本管理的初衷。

（二）改進(jìn)無形資產(chǎn)的核算

知識經(jīng)濟時代有形資產(chǎn)的地位急劇下降，無形資產(chǎn)的內(nèi)容將越來越多，在資產(chǎn)中所占的比重將越來越大。除目前財務(wù)會計中涉及的之外，無形資產(chǎn)還應(yīng)該包括公司名稱、企業(yè)品牌、服務(wù)品牌、業(yè)務(wù)伙伴、長期顧客、職工的教育狀況、業(yè)務(wù)能力、工作能力及企業(yè)文化、管理水平及由于環(huán)境潛在的影響而對目前無形資產(chǎn)造成的增減值等。在對無形資產(chǎn)核算時應(yīng)注意以下兩點：1.應(yīng)區(qū)分不同的無形資產(chǎn)，判斷應(yīng)計入產(chǎn)品成本，還是應(yīng)計入其他費用。對于人力資源所形成的無形資產(chǎn)（如職工教育狀況、工作能力、業(yè)務(wù)能力等）及與產(chǎn)品的形成有重大關(guān)系的無形資產(chǎn)（如技術(shù)、專利等）應(yīng)計入產(chǎn)品成本；而其他不涉及知識資源消耗的無形資產(chǎn)則可沿用以前的核算方法，計入其他費用。2.適當(dāng)調(diào)整無形資產(chǎn)的攤銷期限。知識經(jīng)濟時代，科學(xué)技術(shù)日新月異，知識的更新速度非常快，因此對知識資源形成的無形資產(chǎn)的攤銷期限可適當(dāng)予以縮短。

（三）引進(jìn)環(huán)境會計（Green Accounting），考核并控制環(huán)境成本

環(huán)境會計又稱為綠色會計，是會計學(xué)、環(huán)境科學(xué)、現(xiàn)代經(jīng)濟理論和可持續(xù)發(fā)展理論相互結(jié)合，運用一定方法，以貨幣單位、實物單位計量或用文字表述的形式，反映、報告和考核企業(yè)自然資源、人力資源和生態(tài)環(huán)境資源等成本價值，平衡人工資本和自然資本，全面反映自然資本和企業(yè)社會效益的一門新興會計科學(xué)。

“新世紀(jì)呼喚綠色會計”已成為許多國家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略研究的一項重要內(nèi)容。在我國，國家對資源短缺、環(huán)境污染和生態(tài)破壞等問題同樣重視，從1979年開始已先后制定了以《環(huán)境保護法》為核心的比較健全的法律體系，并于1994年將可持續(xù)發(fā)展確定為我國經(jīng)濟社會發(fā)展的基本戰(zhàn)略。但在我國會計實務(wù)中，對環(huán)境成本的考核和控制目前尚屬空白。而知識經(jīng)濟時代亟待引進(jìn)環(huán)境會計，并進(jìn)行環(huán)境成本的考核和控制。

全面監(jiān)督反映經(jīng)濟利益、社會利益、環(huán)境利益是環(huán)境會計的重要內(nèi)容。環(huán)境會計的基本內(nèi)容大體可分為三部分：1.自然資源消耗成本；2.環(huán)境污染成本；3.由于上述兩項而產(chǎn)生的社會環(huán)境代價評估。如何對上述內(nèi)容進(jìn)行會計確認(rèn)和計量是環(huán)境會計核算的難點。雖然在我國環(huán)境會計還未形成系統(tǒng)的體系，但筆者認(rèn)為，應(yīng)突破傳統(tǒng)的財務(wù)會計的內(nèi)涵，借鑒環(huán)境學(xué)、經(jīng)濟學(xué)中的計量方法和模型，至少明確以下兩點：1.在進(jìn)行上述內(nèi)容的確認(rèn)和計量時，以貨幣形式為主并兼用其它計量形式，如適當(dāng)使用實物的、技術(shù)的或者經(jīng)濟技術(shù)的計量形式。2.在采用各種計量屬性時，計量方法也是多樣的。會計計量屬性包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值等。對已經(jīng)明確發(fā)生的環(huán)保支出（如已經(jīng)接到通知的排污費、罰款等）可采用歷史成本計量。在按照非歷史成本的各種計量屬性對上述內(nèi)容進(jìn)行計量時，方法將會是多樣的，且較傳統(tǒng)財務(wù)會計也會有一些創(chuàng)新。例如機會成本就可以且也應(yīng)該予以應(yīng)用。

進(jìn)行環(huán)境會計核算的同時，必須考慮環(huán)境成本控制。應(yīng)該體現(xiàn)在如下兩個方面：1.傳統(tǒng)的按照產(chǎn)品類別和部門構(gòu)建的成本控制系統(tǒng)應(yīng)考慮到產(chǎn)品生產(chǎn)過程和部門運行過程中所發(fā)生的環(huán)境成本；2.增加新型的針對環(huán)境因素的專門性的成本控制系統(tǒng)。如能源的使用總是直接或間接影響到環(huán)境質(zhì)量，不妨建立能源成本控制系統(tǒng)。生產(chǎn)經(jīng)營過程中的廢棄物也可以構(gòu)建一個專門的成本控制系統(tǒng)。