在朱青的眼里，2020年世界稅收的第一件大事就是“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)發(fā)布應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案藍(lán)圖文件”。

朱青是中國(guó)稅務(wù)學(xué)會(huì)副會(huì)長(zhǎng)、中國(guó)國(guó)際稅收研究會(huì)學(xué)術(shù)委員會(huì)副主任、中國(guó)人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院教授，長(zhǎng)年從事國(guó)際稅收的研究與教學(xué)。他覺(jué)得，當(dāng)今各國(guó)經(jīng)濟(jì)已經(jīng)進(jìn)入數(shù)字化時(shí)代，傳統(tǒng)的國(guó)際稅收規(guī)則已經(jīng)不能適應(yīng)時(shí)代的步伐。OECD（經(jīng)合組織）所領(lǐng)導(dǎo)的有137個(gè)國(guó)家和地區(qū)參加的包容性框架在應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則挑戰(zhàn)方面做了大量細(xì)致的工作，并取得了階段性的成果，應(yīng)當(dāng)?shù)玫劫澰S。“但從兩個(gè)藍(lán)圖報(bào)告來(lái)看，雙支柱方案確實(shí)存在不少問(wèn)題，其前景也不容樂(lè)觀。我個(gè)人對(duì)雙支柱方案的評(píng)價(jià)簡(jiǎn)單地說(shuō)就三個(gè)字：繁、難、懸。”

朱青所說(shuō)的藍(lán)圖報(bào)告是2020年10月OECD發(fā)布的《數(shù)字化帶來(lái)的稅制挑戰(zhàn)-支柱一/二（PillarOne/Two）藍(lán)圖》報(bào)告。這份報(bào)告包括支柱一和支柱二兩大部分，即上文所述“雙支柱”，其中支柱一側(cè)重與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相匹配的征稅權(quán)分配機(jī)制，支柱二則側(cè)重解決剩余利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅基侵蝕問(wèn)題。該份報(bào)告是OECD在20國(guó)集團(tuán)授權(quán)下編制的一個(gè)有關(guān)國(guó)際稅收規(guī)則改革的提案。

一些歐洲國(guó)家一度開(kāi)始先行動(dòng)作，2019年法國(guó)參議院即已通過(guò)了數(shù)字稅收的法案。此后，意大利、英國(guó)、澳大利亞、印度等30個(gè)國(guó)家都紛紛計(jì)劃征收數(shù)字服務(wù)稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“數(shù)字稅”）。

雖然，歐盟相關(guān)國(guó)家率先發(fā)起了數(shù)字稅，但是數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體對(duì)歐盟數(shù)字稅的看法并不一致，2020年6月2日，美國(guó)貿(mào)易代表辦公室宣布：將針對(duì)奧地利、巴西、捷克、印度、印度尼西亞、意大利、西班牙、土耳其和英國(guó)等國(guó)已經(jīng)開(kāi)征或建議開(kāi)征的數(shù)字服務(wù)稅（Dig－italServiceTax,DST）進(jìn)行“301條款調(diào)查”。這是繼2019年7月美國(guó)首次對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅開(kāi)展調(diào)查之后，進(jìn)行的第二次有關(guān)數(shù)字服務(wù)稅的“301條款調(diào)查”，也是調(diào)查范圍更大的一次，目前該項(xiàng)調(diào)查已接近尾聲。

據(jù)報(bào)道，鑒于奧地利、意大利和印度已經(jīng)完成數(shù)字服務(wù)稅的立法，美國(guó)決定近期先對(duì)這三個(gè)國(guó)家進(jìn)行關(guān)稅報(bào)復(fù)。朱青認(rèn)為，美國(guó)的這一做法顯然是為了打壓各國(guó)紛紛開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的勢(shì)頭，以此來(lái)給這些國(guó)家“潑冷水”。

而在國(guó)內(nèi)，由于監(jiān)管層及專(zhuān)家對(duì)數(shù)字稅的頻繁提及也引發(fā)了公眾的關(guān)注。從法國(guó)落地到歐洲其他國(guó)家紛紛開(kāi)征，數(shù)字稅將會(huì)是一個(gè)新的稅種還是在以前稅收架構(gòu)中的加稅措施？對(duì)于中國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展會(huì)有哪些提醒和借鑒意義？

對(duì)此，1月19日，經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)專(zhuān)訪了朱青教授，就數(shù)字稅的相關(guān)問(wèn)題進(jìn)行了解答。

經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)：數(shù)字稅作為這幾年來(lái)比較熱門(mén)的一個(gè)話(huà)題，是否是一個(gè)新的稅種？包含哪些要素？

朱青：應(yīng)當(dāng)說(shuō)，數(shù)字服務(wù)稅這是一個(gè)新稅種。數(shù)字服務(wù)稅是對(duì)數(shù)字服務(wù)收入課征的一種稅收。法國(guó)于2019年7月24日頒布法律，決定從2019年1月1日起開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，成為數(shù)字服務(wù)稅最早立法的國(guó)家。后來(lái)在美國(guó)引用“301條款”威脅對(duì)法國(guó)進(jìn)口產(chǎn)品加征關(guān)稅的情況下，法國(guó)推遲了數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征，并同意等待2021年初OECD拿出各方都接受的“統(tǒng)一方案”。繼法國(guó)之后，奧地利、印度、印度尼西亞、意大利、土耳其等國(guó)也開(kāi)征了數(shù)字服務(wù)稅；巴西、捷克、西班牙、英國(guó)等國(guó)也制定了數(shù)字服務(wù)稅方案，準(zhǔn)備適時(shí)開(kāi)征。

盡管都稱(chēng)為數(shù)字服務(wù)稅，但各國(guó)的稅制略有不同，主要表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（一）應(yīng)稅服務(wù)的范圍：法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅的應(yīng)稅服務(wù)范圍包括數(shù)字界面（digitalinterface）服務(wù)和互聯(lián)網(wǎng)廣告服務(wù)（但不包括發(fā)送數(shù)字內(nèi)容的數(shù)字界面服務(wù)）；奧地利僅對(duì)線上廣告服務(wù)征稅；印度的征稅范圍僅包括非居民公司對(duì)印度消費(fèi)者線上商品和服務(wù)的銷(xiāo)售；意大利包括廣告服務(wù)和數(shù)字界面服務(wù)；土耳其包括廣告、社交媒體和數(shù)字界面服務(wù)；英國(guó)除了社交媒體和線上購(gòu)物平臺(tái)服務(wù)外，還計(jì)劃對(duì)互聯(lián)網(wǎng)搜索引擎服務(wù)征稅。

（二）稅率：自法國(guó)確定數(shù)字服務(wù)稅稅率為3%以后，意大利和西班牙也將數(shù)字服務(wù)稅的稅率定在了3%，而印度和英國(guó)數(shù)字服務(wù)稅稅率為2%，奧地利數(shù)字服務(wù)稅稅率為5%，捷克計(jì)劃采用7%的數(shù)字服務(wù)稅稅率，土耳其數(shù)字服務(wù)稅稅率更高達(dá)7.5%（總統(tǒng)有權(quán)將稅率提高到15%）。

（三）征稅門(mén)檻：法國(guó)、奧地利、意大利、土耳其、捷克和西班牙都規(guī)定該稅只對(duì)每年全球應(yīng)稅服務(wù)收入達(dá)到7.5億歐元，并且每年來(lái)自本國(guó)的應(yīng)稅收入達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的大公司征收。但上述國(guó)家來(lái)自本國(guó)的年應(yīng)稅收入標(biāo)準(zhǔn)有所不同：法國(guó)、奧地利為2500萬(wàn)歐元，意大利為550萬(wàn)歐元，土耳其為2000萬(wàn)里拉，捷克為5000萬(wàn)捷克克朗，西班牙為300萬(wàn)歐元。其他計(jì)劃開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅的國(guó)家也制定了適用公司的門(mén)檻，如英國(guó)規(guī)定的門(mén)檻是全球年銷(xiāo)售額超過(guò)5億英鎊且至少有2500萬(wàn)英鎊來(lái)自英國(guó)應(yīng)稅收入；巴西規(guī)定的門(mén)檻為全球年銷(xiāo)售額超過(guò)30億雷亞爾且至少有1億雷亞爾來(lái)自本國(guó)應(yīng)稅收入。印度的數(shù)字服務(wù)稅由于僅對(duì)在線向印度個(gè)人銷(xiāo)售商品和勞務(wù)的非居民公司課征，所以只規(guī)定了每年2000萬(wàn)印度盧比來(lái)自本國(guó)營(yíng)業(yè)收入的門(mén)檻。

經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)：為什么開(kāi)征數(shù)字稅的國(guó)家大部分都在歐洲？

朱青：這次圍繞數(shù)字服務(wù)稅的沖突主要發(fā)生在歐美之間，而歐美圍繞數(shù)字服務(wù)稅的沖突實(shí)際上來(lái)自于雙方在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化過(guò)程中稅收利益的矛盾。歐洲企業(yè)在數(shù)字化方面大幅度落后于美國(guó)。據(jù)《福布斯》雜志排名的2019年世界上最大的15個(gè)數(shù)字化企業(yè)中，美國(guó)占了9家，中國(guó)（含香港地區(qū)）占3家，韓國(guó)占1家,日本占2家，但沒(méi)有1家是歐洲企業(yè)。

在現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則下，美國(guó)等國(guó)的數(shù)字化企業(yè)向歐洲國(guó)家用戶(hù)和消費(fèi)者提供數(shù)字服務(wù)，并不能給歐洲國(guó)家?guī)?lái)稅收利益。不能做到“利益均沾”，歐洲國(guó)家當(dāng)然不會(huì)高興。其實(shí)按目前的方案即使開(kāi)征了數(shù)字服務(wù)稅，法國(guó)每年也只能收取三、四億歐元的稅收收入，這跟一萬(wàn)三千多億歐元的財(cái)政收入規(guī)模相比微不足道，但這里有一個(gè)稅收權(quán)益的問(wèn)題。歐洲國(guó)家認(rèn)為，美國(guó)公司利用數(shù)字技術(shù)向歐洲國(guó)家的用戶(hù)和消費(fèi)者提供了大規(guī)模的服務(wù)，賺了錢(qián)但又不向市場(chǎng)國(guó)繳稅，這不公平，所以要用數(shù)字服務(wù)稅維權(quán)，并挽回一部分損失。

經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)：OECD提出的雙支柱是基于哪方面的考慮？能否在各國(guó)之間協(xié)調(diào)達(dá)成一致？

朱青：2020年10月12日，OECD/G20應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移 (BEPS)問(wèn)題的包容性框架（由137個(gè)國(guó)家組成）就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱方案分別發(fā)布了藍(lán)圖報(bào)告，并公開(kāi)征求公眾的意見(jiàn)。

2020年12月16日和17日OECD在網(wǎng)站上公布了250多份反饋意見(jiàn)。這些反饋意見(jiàn)既有來(lái)自像微軟、亞馬遜等大的跨國(guó)公司，也有來(lái)自像BIAC、日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會(huì)等貿(mào)易協(xié)會(huì)，還有的來(lái)自稅務(wù)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)和學(xué)術(shù)單位。

包容性框架又在2021年1月14日至15日就雙支柱方案召開(kāi)了一次公眾聽(tīng)證會(huì)，征求社會(huì)各界的意見(jiàn)。包容性框架這次在雙支柱問(wèn)題上如此慎重，主要是因?yàn)檫@兩個(gè)藍(lán)圖報(bào)告中的雙支柱方案對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅收規(guī)則改動(dòng)太大，涉及到方方面面的利益；而包容性框架力圖在廣泛聽(tīng)取意見(jiàn)的基礎(chǔ)上找出各方的交集，推出一個(gè)讓各方都能接受的方案。

但要做到這一點(diǎn)也并非易事。支柱一和支柱二的創(chuàng)新性和復(fù)雜性決定了雙支柱方案的前景并不會(huì)太順利,盡管各方都有推出雙支柱方案的意愿，但在具體細(xì)節(jié)上各方是否能談得攏，這是目前問(wèn)題的關(guān)鍵，我們還要再觀察事態(tài)的進(jìn)展。

首先看支柱一。支柱一中的金額A主要是解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)條件下的新征稅權(quán)問(wèn)題。對(duì)于市場(chǎng)國(guó)而言，這種新征稅權(quán)從無(wú)到有，這樣勢(shì)必引發(fā)跨國(guó)公司居住國(guó)和市場(chǎng)國(guó)之間稅收利益的矛盾和沖突。

因此，這種新征稅權(quán)設(shè)計(jì)得是否合理就十分關(guān)鍵。目前支柱一中的金額A主要適用于兩類(lèi)服務(wù)，即自動(dòng)數(shù)字服務(wù)和面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)。自動(dòng)數(shù)字服務(wù)是最需要重新分配征稅權(quán)的領(lǐng)域，目前各方爭(zhēng)議較小，但適用范圍的大小以及該拿出多少利潤(rùn)分配給市場(chǎng)國(guó)，仍存在爭(zhēng)議，這就需要各國(guó)的政治決策。

但對(duì)市場(chǎng)國(guó)從面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)中是否應(yīng)得到金額A的問(wèn)題，目前各方爭(zhēng)議較大，它涉及到購(gòu)買(mǎi)和消費(fèi)活動(dòng)是否創(chuàng)造價(jià)值的核心問(wèn)題。另外，根據(jù)支柱一的方案，跨國(guó)公司即使在市場(chǎng)國(guó)有機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，要給市場(chǎng)國(guó)分配金額B，但如果符合條件也要分配一部分超額利潤(rùn)（金額A）給市場(chǎng)國(guó)。也有的國(guó)家建議，如果跨國(guó)企業(yè)已經(jīng)根據(jù)公平交易原則（ALP）將一部分利潤(rùn)留給了市場(chǎng)國(guó)，包括營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)利潤(rùn)安全港，這時(shí)就應(yīng)當(dāng)調(diào)整金額A分配給市場(chǎng)國(guó)的數(shù)量，即一個(gè)企業(yè)集團(tuán)如果分配給市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)超過(guò)了安全港的收益，那么這個(gè)集團(tuán)就不應(yīng)再給市場(chǎng)國(guó)支付金額A。鑒于金額A要給市場(chǎng)國(guó)創(chuàng)立一種全新的征稅權(quán)，“動(dòng)靜”比較大，所以有的國(guó)家提出金額A應(yīng)當(dāng)分兩步走，即先在自動(dòng)數(shù)字服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤缓笤僭诿嫦蛳M(fèi)者的服務(wù)領(lǐng)域?qū)嵤?。美?guó)甚至建議讓跨國(guó)公司在全球范圍內(nèi)自主地選擇是否適用支柱一。

支柱一中的金額B是在市場(chǎng)國(guó)設(shè)立分銷(xiāo)機(jī)構(gòu)（常設(shè)機(jī)構(gòu)）的跨國(guó)公司要用公式法將一部分利潤(rùn)分給市場(chǎng)國(guó)的部分，其目的是使在市場(chǎng)國(guó)從事基礎(chǔ)營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)活動(dòng)的關(guān)聯(lián)分銷(xiāo)商的報(bào)酬標(biāo)準(zhǔn)化。原來(lái)分銷(xiāo)商留在市場(chǎng)國(guó)利潤(rùn)率的大小是通過(guò) ALP來(lái)確定的，實(shí)際上是“一戶(hù)一率”地談出來(lái)的，現(xiàn)在要“一刀切”，由公式算出來(lái)。但包容性框架同時(shí)也強(qiáng)調(diào)：“在金額B下每個(gè)給予補(bǔ)償基礎(chǔ)營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)活動(dòng)的固定回報(bào)都應(yīng)當(dāng)與按ALP原則確定的結(jié)果相近似。”不同常設(shè)機(jī)構(gòu)承擔(dān)的功能風(fēng)險(xiǎn)不同，所處的地區(qū)和行業(yè)也可能不同，其產(chǎn)品營(yíng)銷(xiāo)、分銷(xiāo)的利潤(rùn)率也會(huì)有所不同，這時(shí)制定一個(gè)科學(xué)合理的、能被雙方都接受的營(yíng)銷(xiāo)、分銷(xiāo)利潤(rùn)率就非常困難。包容性框架要求這個(gè)利潤(rùn)率“應(yīng)當(dāng)在交易凈利潤(rùn)率法（TNMM）下基于可比公司基準(zhǔn)化分析來(lái)取得，按產(chǎn)業(yè)分別制定，并要有一個(gè)適當(dāng)?shù)姆秶?rdquo;，這跟目前 ALP原則下轉(zhuǎn)讓定價(jià)的方法基本相似?？梢哉f(shuō)，金額B有“多此一舉”之嫌。

支柱二其實(shí)跟數(shù)字經(jīng)濟(jì)并沒(méi)有直接的關(guān)系，它實(shí)際上是包容性框架搭支柱一的車(chē)，出臺(tái)一個(gè)防范BEPS（稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移）的全球最低稅率機(jī)制，即通過(guò)確保跨國(guó)企業(yè)的有效稅率不低于一個(gè)人為設(shè)定的“最低稅率”來(lái)系統(tǒng)性、綜合性地解決稅基侵蝕問(wèn)題。

該方案的適用范圍并不局限于高度數(shù)字化的企業(yè)，具體包括“四個(gè)規(guī)則”：所得納入規(guī)則(IIR）、低稅支付規(guī)則（UTPR)、應(yīng)稅規(guī)則(STTR)、轉(zhuǎn)換規(guī)則。所得納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則合稱(chēng)為“全球防止稅基侵蝕規(guī)則”（GloBE規(guī)則），其中所得納入規(guī)則優(yōu)先于低稅支付規(guī)則。應(yīng)稅規(guī)則獨(dú)立適用且優(yōu)先于GloBE規(guī)則，它建立在稅收協(xié)定基礎(chǔ)之上。應(yīng)稅規(guī)則適用以后，GloBE規(guī)則有可能不再適用，要視具體情況而定。

支柱二最大的問(wèn)題是各國(guó)能否對(duì)“最低有效稅率”達(dá)成共識(shí)。一是如何計(jì)算這個(gè)有效稅率。為了順利推出支柱二，包容性框架還提出了“公式化實(shí)質(zhì)性排除”（formulaicsubstancecarve-out）的方法，即在計(jì)算應(yīng)付補(bǔ)充稅（top-uptax）時(shí)可以通過(guò)公式剔除一部分利潤(rùn)，旨在剔除不易受到BEPS風(fēng)險(xiǎn)影響的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)所產(chǎn)生的固定收益。但哪些利潤(rùn)需要剔除目前各方認(rèn)識(shí)還不能統(tǒng)一。二是最低有效稅率定多高？很多發(fā)展中國(guó)家通過(guò)稅收優(yōu)惠鼓勵(lì)外資進(jìn)入，造成本國(guó)實(shí)際稅負(fù)較低，但這與BEPS性質(zhì)不同。所以，最低有效稅率如果定得較高，就會(huì)限制發(fā)展中國(guó)家的稅收主權(quán)。三是稅率是稅收制度的核心要素，涉及各國(guó)的稅收主權(quán)，協(xié)調(diào)起來(lái)難度很大。

經(jīng)濟(jì)觀察報(bào)：同樣，中國(guó)也有比較大的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，也有比較大的平臺(tái)消費(fèi)類(lèi)企業(yè)，數(shù)字稅的開(kāi)征對(duì)于中國(guó)企業(yè)的影響在哪里？從現(xiàn)有的結(jié)構(gòu)來(lái)看，開(kāi)征數(shù)字稅的基本都是數(shù)字經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體，中國(guó)擁有龐大的數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)，中國(guó)未來(lái)是否會(huì)開(kāi)征數(shù)字稅？

朱青：在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，我國(guó)既有大量的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)作為“賣(mài)者”，也有大量的“買(mǎi)者”通過(guò)平臺(tái)消費(fèi)類(lèi)企業(yè)購(gòu)買(mǎi)外國(guó)的商品和服務(wù)，所以數(shù)字服務(wù)稅對(duì)于我國(guó)來(lái)說(shuō)是一把“雙刃劍”。

一方面，通過(guò)開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅，我國(guó)也能夠取得一部分稅收利益；另一方面，如果外國(guó)政府對(duì)我國(guó)企業(yè)征收了數(shù)字服務(wù)稅，這部分稅款要么由我國(guó)的企業(yè)負(fù)擔(dān)，要么轉(zhuǎn)嫁給我國(guó)的消費(fèi)者或用戶(hù)負(fù)擔(dān)。從我國(guó)互聯(lián)網(wǎng)化企業(yè)的角度看，它們向世界各國(guó)的用戶(hù)或消費(fèi)者提供服務(wù)，需要稅收的確定性，如果各國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅五花八門(mén)，一國(guó)一個(gè)稅率，一國(guó)一種征收辦法，這時(shí)稅收的確定性就無(wú)從談起。從這個(gè)角度說(shuō)，我國(guó)的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)也都希望國(guó)際社會(huì)能拿出一個(gè)統(tǒng)一的解決方案，不要讓各國(guó)通過(guò)數(shù)字服務(wù)稅“各自為戰(zhàn)”。當(dāng)然，如果國(guó)際社會(huì)拿不出一個(gè)被各國(guó)都接受的統(tǒng)一方案，那么我國(guó)為了維護(hù)國(guó)家的稅收利益，今后恐怕也得開(kāi)征數(shù)字服務(wù)稅。