一、補(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險會計處理變化

　?。ㄒ唬﹫?zhí)行《企業(yè)會計制度》的處理。執(zhí)行《企業(yè)會計制度》的企業(yè)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險的處理依據(jù)主要是《財政部關(guān)于企業(yè)為職工購買保險有關(guān)財務(wù)處理問題的通知》（財企[2003]61號）。根據(jù)該文件，企業(yè)為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險，所需費用在工資總額4%以內(nèi)部分，從應(yīng)付福利費中列支，應(yīng)付福利費不足部分作為勞動保險費直接列入成本（費用）。而企業(yè)為職工建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險，試點與非試點地區(qū)的會計處理并不完全一致：遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區(qū)補(bǔ)充養(yǎng)老保險則與補(bǔ)充醫(yī)療保險的會計處理基本一致，即所需費用先從應(yīng)付福利費中列支，但不得因此導(dǎo)致應(yīng)付福利費發(fā)生赤字。

　　需要說明的是，根據(jù)財企[2003]61號文，企業(yè)繳納的各項保險費，除應(yīng)從“應(yīng)付福利費”列支外，規(guī)定的列支渠道都是“成本（費用）”，而《企業(yè)會計制度》中人工費用的核算內(nèi)容，只包括工資性支出和根據(jù)規(guī)定計算提取的應(yīng)付福利費。所以，文件中從“成本（費用）”列支的社會保險費，實際上都應(yīng)計入期間費用中的“管理費用”。

　　（二）執(zhí)行《企業(yè)財務(wù)通則》的處理。2007年1月1日起施行的新《企業(yè)財務(wù)通則》第四十三條規(guī)定，已參加基本醫(yī)療保險、基本養(yǎng)老保險的企業(yè)，具有持續(xù)盈利能力和支付能力的，可以為職工建立補(bǔ)充醫(yī)療保險和補(bǔ)充養(yǎng)老保險，所需費用按照省級以上人民政府規(guī)定的比例從成本（費用）中提取。

　　這里我們要注意，修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》實施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費。根據(jù)《財政部關(guān)于實施修訂后的有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號），截至2006年12月31日，企業(yè)應(yīng)付福利費有賬面余額的，應(yīng)繼續(xù)保留在賬面上按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務(wù)通則》執(zhí)行。也就是說，原來根據(jù)財企[2003]61號文在應(yīng)付福利費中列支的各種保險費，仍應(yīng)按原渠道列支，直至保留的應(yīng)付福利費使用結(jié)束為止?！敦斦筷P(guān)于企業(yè)新舊財務(wù)制度銜接有關(guān)問題的通知》（財企[2008]34號）進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)，補(bǔ)充養(yǎng)老保險的企業(yè)繳費總額在工資總額4%以內(nèi)的部分，從成本（費用）中列支，但《企業(yè)財務(wù)通則》施行以前提取的應(yīng)付福利費有結(jié)余的，符合規(guī)定的企業(yè)繳費應(yīng)當(dāng)先從應(yīng)付福利費中列支。該文明確了實施修訂的《企業(yè)財務(wù)通則》后企業(yè)負(fù)擔(dān)的補(bǔ)充養(yǎng)老保險繳費比例，其比例上限與財企[2003]61號文一樣，都不得超過工資總額的 4%，但列支渠道有所變化，即不再區(qū)分試點和非試點地區(qū)企業(yè)，只要應(yīng)付福利費有余額，均應(yīng)從應(yīng)付福利費中列支，以后再統(tǒng)一從成本（費用）中列支。

　　（三）執(zhí)行企業(yè)新會計準(zhǔn)則的處理?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬》（以下簡稱“職工薪酬準(zhǔn)則”）將凡是與職工個人有關(guān)的支出全部納入職工薪酬進(jìn)行確認(rèn)、計量和報告，同時統(tǒng)一了職工薪酬的處理原則，除因解除與職工勞動關(guān)系給予職工的補(bǔ)償外，企業(yè)支付的職工薪酬應(yīng)當(dāng)根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，分別計入產(chǎn)品或勞務(wù)等有關(guān)資產(chǎn)成本及期間費用。

　　企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后，也不再按照工資總額14%計提職工福利費?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則第38號—首次執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則》應(yīng)用指南規(guī)定，首次執(zhí)行日企業(yè)職工福利費有余額的，應(yīng)當(dāng)全部轉(zhuǎn)入應(yīng)付職工薪酬（職工福利）。首次執(zhí)行日后第一個會計期間，按照“職工薪酬準(zhǔn)則”，根據(jù)企業(yè)實際情況和職工福利計劃確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬（職工福利），該項金額與原轉(zhuǎn)入的應(yīng)付職工薪酬（職工福利）之間的差額調(diào)整管理費用?！渡鲜泄緢?zhí)行新會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)小組工作小組會議紀(jì)要（2007年第2期）》進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了這一規(guī)定。

　　有觀點認(rèn)為，已執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，如果同時屬于《企業(yè)財務(wù)通則》的適用范圍，在首次執(zhí)行日職工福利費有余額的情況下，其補(bǔ)充養(yǎng)老保險、補(bǔ)充醫(yī)療保險的處理也應(yīng)按財企[2007]48號文、財企[2008]34號文的規(guī)定處理，先在結(jié)轉(zhuǎn)后的“應(yīng)付職工薪酬（職工福利）”中列支，待該余額使用完以后，再根據(jù)新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定處理。但是，根據(jù)“職工薪酬準(zhǔn)則”，職工福利費與包括補(bǔ)充保險在內(nèi)的各項保險費雖然同屬貨幣性職工薪酬，但后者具有明確計提標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)當(dāng)按照國務(wù)院有關(guān)部門或省級以上政府規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)計提，計提的各項保險費通過“應(yīng)付職工薪酬（社會保險費）”二級科目核算；職工福利費則無明確計提標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗和自身情況計算確定應(yīng)付職工福利，計提的職工福利費通過“應(yīng)付職工薪酬（職工福利）”二級科目核算。因此筆者認(rèn)為，執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)，無論首次執(zhí)行日職工福利費是否有余額，兩項補(bǔ)充保險都不應(yīng)在“應(yīng)付職工薪酬（職工福利）”科目中核算。財企[2007]48號文也明確，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定。

　　二、補(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險所得稅處理

　?。ㄒ唬┢髽I(yè)所得稅處理及與會計差異。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第三十五條，企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充醫(yī)療保險費，在國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于補(bǔ)充養(yǎng)老保險費補(bǔ)充醫(yī)療保險費有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）進(jìn)一步明確，自2008年1月1日起，企業(yè)根據(jù)國家有關(guān)政策規(guī)定，為在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充醫(yī)療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)的部分，在計算應(yīng)納稅所得額時準(zhǔn)予扣除；超過的部分，不予扣除。正確理解該政策，應(yīng)注意以下幾個問題：

　　1.該文執(zhí)行時間。財稅[2009]27號文是新稅法實施后，首次明確兩項補(bǔ)充保險稅前扣除政策的文件，該文與2008年開始實施的新稅法同步實施，然而其發(fā)文日期2009年6月2日已超過2008年所得稅匯算清繳截止日期，納稅人不可能再根據(jù)該文調(diào)整2008年度的所得稅申報表。對此，我們應(yīng)注意《國家稅務(wù)總局關(guān)于2008年度企業(yè)所得稅納稅申報有關(guān)問題的通知》（國稅函[2009]286號）的相關(guān)規(guī)定，即對2009年5月31日后確定的個別政策，如涉及納稅調(diào)整需要補(bǔ)退企業(yè)所得稅款的，納稅人可以在2009年12月31日前自行到稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)正申報，不加收滯納金和追究法律責(zé)任。

　　2.關(guān)于可扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的確定主體。根據(jù)《實施條例》，包括基本養(yǎng)老保險費和基本醫(yī)療保險費在內(nèi)的社會保障費扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的確定主體是國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級人民政府，因而各地可能會有所不同；而補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充醫(yī)療保險費可扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的確定主體是國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門，即各地的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)和范圍是統(tǒng)一的。這與《企業(yè)財務(wù)通則》及“兩稅”合一前稅法的相關(guān)規(guī)定都不相同。根據(jù)《企業(yè)財務(wù)通則》，企業(yè)為職工建立兩項補(bǔ)充保險的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)按照省級以上人民政府規(guī)定的比例提取，而根據(jù)“兩稅”合一前適用于內(nèi)資企業(yè)的《國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2003]45號），企業(yè)稅前可扣除的兩項補(bǔ)充保險的比例或標(biāo)準(zhǔn)，由國務(wù)院或省級人民政府規(guī)定。

　　3.扣除對象。根據(jù)《實施條例》，補(bǔ)充養(yǎng)老保險費、補(bǔ)充醫(yī)療保險費的稅前扣除對象包括投資者和職工，而其他職工薪酬可在稅前扣除的對象都必須是在本企業(yè)任職或受雇的員工。投資者并不屬于企業(yè)員工，為其繳納的補(bǔ)充保險在稅前扣除顯然不合適；再者，稅前扣除工資薪金的人員也并不包括投資者，而兩項補(bǔ)充保險費的稅前扣除額是根據(jù)職工工資總額一定比例計算的，如果為其支付的補(bǔ)充保險費可在稅前扣除，實際上也沒有計算扣除的基數(shù)。財稅[2009]27號文也只明確了為“在本企業(yè)任職或者受雇的全體員工”繳納的兩項補(bǔ)充保險費如何扣除，因此，企業(yè)為投資者支付的兩項補(bǔ)充保險費是否允許扣除，及如何扣除，尚有待進(jìn)一步明確。

　　4.對于適用《企業(yè)財務(wù)通則》的企業(yè)，盡管財稅[2009]27號文明確補(bǔ)充養(yǎng)老保險費的扣除標(biāo)準(zhǔn)是不超過職工工資總額的5%，然而會計上根據(jù)財企[2008]34號文，可在成本（費用）中列支的補(bǔ)充養(yǎng)老保險只能是工資總額4%以內(nèi)部分。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表〉的補(bǔ)充通知》（國稅函[2008]1081號）的附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》，補(bǔ)充保險費的賬載金額大于稅收金額時，并不允許作納稅調(diào)減處理。因此，目前適用《企業(yè)財務(wù)通則》的企業(yè)，可在稅前扣除的補(bǔ)充養(yǎng)老保險只能是在工資總額4%以內(nèi)部分。

　　5.與企業(yè)為職工繳納的其他社會保險費一樣，補(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險在稅前扣除的前提是必須已實際繳納，而會計上根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，各項保險費應(yīng)在職工提供服務(wù)的期間內(nèi)按標(biāo)準(zhǔn)先予計提計入成本費用，同時確認(rèn)為負(fù)債，實際繳納時再沖減已確認(rèn)的負(fù)債。由于會計與稅法確認(rèn)成本費用和扣除項目的標(biāo)準(zhǔn)、時間不同，因而在所得稅匯算清繳時應(yīng)注意作納稅調(diào)整處理。本期計提的補(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險，既有作為期間費用全部計入當(dāng)期損益的，也有存在于期末存貨等資產(chǎn)中的人工成本。納稅調(diào)整時對此不作區(qū)分，而只根據(jù)提取數(shù)與實際繳納數(shù)及允許稅前扣除限額相比較后作納稅調(diào)整。這里可能既存在永久性差異，又存在暫時性差異。如某企業(yè)本期計提計入成本費用的補(bǔ)充養(yǎng)老保險費60萬元，已實際繳納45萬元，按稅法規(guī)定可扣除限額為50萬元。期末“應(yīng)付職工薪酬”中補(bǔ)充養(yǎng)老保險費的賬面價值為15萬元，其中提取數(shù)大于稅法可扣除限額為60－50＝10（萬元），屬永久性差異；未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額為50－45＝5（萬元），屬可抵扣暫時性差異。

　　6.補(bǔ)充養(yǎng)老保險會計處理的特殊性對納稅調(diào)整的影響。對于《企業(yè)財務(wù)通則》適用范圍內(nèi)的企業(yè)，財企[2008]34號文在明確符合規(guī)定的補(bǔ)充養(yǎng)老保險繳費應(yīng)先從保留的應(yīng)付福利費列支的同時，強(qiáng)調(diào)補(bǔ)充養(yǎng)老保險屬于企業(yè)職工福利范疇。那么，適用《企業(yè)財務(wù)通則》的企業(yè)，其繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險是否應(yīng)作為職工福利費扣除呢？根據(jù)《實施條例》，企業(yè)發(fā)生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14％的部分，準(zhǔn)予扣除。因此，如果稅法上也將補(bǔ)充養(yǎng)老保險作為職工福利費的一部分處理，勢必影響企業(yè)列支的其他職工福利費的納稅調(diào)整，這對企業(yè)顯然是不利的。實際上，在財企[2003]61號文中，基本醫(yī)療保險、補(bǔ)充醫(yī)療保險也是作為職工福利范疇處理，而補(bǔ)充養(yǎng)老保險只有非試點地區(qū)作為職工福利處理，財企[2008]34號文明確補(bǔ)充養(yǎng)老保險屬于企業(yè)職工福利范疇的意義，在于統(tǒng)一了不同地區(qū)的企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險會計處理。無論是“兩稅”合一前內(nèi)資企業(yè)的所得稅申報表，還是在國稅函[2008]1081號文的附表三《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》中，兩項補(bǔ)充保險和職工福利費都是單獨作為納稅調(diào)整項目的，同時根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函[2009]3號），除為企業(yè)集體福利部門工作人員繳納的包括補(bǔ)充養(yǎng)老保險費在內(nèi)的社會保險費作為企業(yè)福利費支出，為其他部門人員繳納的補(bǔ)充養(yǎng)老保險并不屬稅法上福利費的支出范圍。因此，無論會計上補(bǔ)充養(yǎng)老保險如何處理，稅法上都不應(yīng)將其并入職工福利費作納稅調(diào)整。執(zhí)行不同制度或準(zhǔn)則的企業(yè)，不能因為某項業(yè)務(wù)會計處理的規(guī)定不同而影響其應(yīng)納稅所得額的確定。

　?。ǘ┭a(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險個人所得稅處理。目前國家并無文件對補(bǔ)充養(yǎng)老保險和補(bǔ)充醫(yī)療保險的個人所得稅處理有明確規(guī)定。既然無免稅規(guī)定，則應(yīng)將其并入個人當(dāng)期的工資、薪金所得計征個人所得稅。當(dāng)然，如果企業(yè)為職工購買的補(bǔ)充養(yǎng)老保險又發(fā)生退保的情形，個人并未取得實際收入的，根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于個人所得稅有關(guān)問題的批復(fù)》（財稅[2005]94號）規(guī)定，已繳納的個人所得稅應(yīng)予以退回。