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  2013年10月04日    耿建新 王壽文 財務(wù)與會計      
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 在新會計準(zhǔn)則中的所有者權(quán)益要素中,專門列出了直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,并對這一概念進(jìn)行了較為全面的解釋。但是,在諸多具體會計準(zhǔn)則中,卻未見實際的會計科目,在資產(chǎn)負(fù)債表中也沒有專門項目,只是在所有者權(quán)益變動表中才能見到它的“蹤跡”及其基本內(nèi)容。因此,在基本準(zhǔn)則中大潑筆墨的直接計入所有者權(quán)益的利得和損失在新會計準(zhǔn)則環(huán)境下究竟如何表現(xiàn),是會計實務(wù)工作者的困惑之一,本文對此作一探討。 
  一、準(zhǔn)則的解釋及其所包括的內(nèi)容分析 
  在新會計準(zhǔn)則中有這樣的解釋:“直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,是指不應(yīng)計入當(dāng)期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投入資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失。”對其進(jìn)一步解釋為:“利得是指由企業(yè)非日?;顒铀纬傻?、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入”;“損失是指由企業(yè)非日?;顒铀l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出”。 
  在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號—財務(wù)報表列報》應(yīng)用指南中,可以找到直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的內(nèi)容,即:可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動凈額;權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的影響;與計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅影響。除此之外,筆者在具體準(zhǔn)則中找到的其他項目有:固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)在轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值的變動;以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工或其他方提供服務(wù)而形成的費用額;利用衍生工具進(jìn)行套期時,屬于有效套期的部分;等等。 
  從上面的幾種業(yè)務(wù)可知:這類業(yè)務(wù)大多存在于企業(yè)會計處理體系的“邊邊角角”,雖計入了所有者權(quán)益,但均為較復(fù)雜的業(yè)務(wù),容易與直接計入本期損益的事項相混淆。 
  二、直接計入所有者權(quán)益的利得和損失業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分析 
  分析直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的賬務(wù)處理,能夠?qū)ξ覀兩钊肜斫膺@類業(yè)務(wù)有所啟發(fā)。盡管這類業(yè)務(wù)計入了所有者權(quán)益,但究其實質(zhì),仍屬于“利得和損失”,與本期損益密切相關(guān)。因此,筆者對這類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理分別進(jìn)行分析,以探明其特殊之處。 
  (一)可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動凈額的賬務(wù)處理分析 
  按照新準(zhǔn)則的規(guī)定,如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值上升,增加“資本公積—其他資本公積”;反之,則減少資本公積。但是,如果可供出售金融資產(chǎn)的公允價值發(fā)生較大幅度下降,或在綜合考慮各種相關(guān)因素后,預(yù)期這種下降趨勢屬于非暫時性的,則要認(rèn)定金融資產(chǎn)已發(fā)生減值,并相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計入資本公積的公允價值下降形成的累計損失。另外,如果對外出售金融資產(chǎn),則要將記錄的資本公積轉(zhuǎn)為本期損益,即計入投資收益。 
  與上述事項關(guān)系最為密切的應(yīng)是交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動,但二者的會計處理區(qū)別很大。交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入本期損益的“公允價值變動損益”,待對外銷售之后,再結(jié)轉(zhuǎn)投資收益。就此而論,二者之間的根本區(qū)別在于未對外售出時的價格變動是計入本期損益,還是計入所有者權(quán)益。 
 ?。ǘ?quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動的賬務(wù)處理分析 
  對于被投資單位除凈利潤以外其他所有者權(quán)益的變動,在持股比例不變的情況下,企業(yè)按照持股比例計算應(yīng)享有或承擔(dān)的部分,調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值,同時增加或減少“資本公積—其他資本公積”。如果該項投資被處置,還應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已計入資本公積的部分。由于納入合并財務(wù)報表范圍的子公司要采用成本法進(jìn)行期末長期股權(quán)投資的計量,因此此類事項只發(fā)生于非納入合并財務(wù)報表的投資企業(yè),記錄的所有者權(quán)益數(shù)額主要是反映被投資單位凈資產(chǎn)的變化情況,可視為長期股權(quán)投資變化的價值對應(yīng)項目。 
 ?。ㄈ┡c計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的所得稅的賬務(wù)處理分析 
  在實務(wù)工作中,這樣的事項主要分為兩個方面:資產(chǎn)負(fù)債表日,與直接計入所有者權(quán)益項目相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn),要貸記“資本公積—其他資本公積”,與之相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債,則借記“資本公積—其他資本公積”,而不構(gòu)成所得稅費用。同樣,如果企業(yè)已記錄遞延所得稅的利得和損失再次發(fā)生變化,也要相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)已記錄的資本公積。 
  進(jìn)一步分析可看出:可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資的公允價值變動形成的利得的損失,同樣是遞延所得稅負(fù)債、資產(chǎn)的形成因素。因此,在會計期末計算遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債時,又反過來沖減了已經(jīng)記錄的所有者權(quán)益,即資本公積。這樣的會計處理形成了與所得稅費用方式相似,但對本期損益無影響的另一處理線索。 
 ?。ㄋ模┕潭ㄙY產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值變動的賬務(wù)處理分析 
  這也是直接計入所有者權(quán)益的利得和損失很有特色的部分。按照新準(zhǔn)則的要求,自用房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨等轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,應(yīng)當(dāng)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計量。轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的,其差額為利得,增加“資本公積—其他資本公積”,計入所有者權(quán)益。處置該項投資性房地產(chǎn)時,原計入所有者權(quán)益的部分應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)入處置當(dāng)期的投資收益。而轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的,其差額作為損失,計入當(dāng)期損益的營業(yè)外支出。 
  推理可知,若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值低于歷史成本,而后公允價值上升,記錄的營業(yè)外支出將被增長的公允價值變動損益所抵銷;反之則要計入公允價值變動損益的借方而再次減少本期利潤。相反,若固定資產(chǎn)等轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)時公允價值高于歷史成本,則無論而后公允價值上升還是下降,記錄的資本公積都被保留,而將公允價值變動的部分計為公允價值變動損益。在投資性房地產(chǎn)被處置時,所記錄的資本公積、營業(yè)外支出乃至公允價值變動損益,都要轉(zhuǎn)為投資收益,從而體現(xiàn)了歷史成本在記錄計稅收益時的重要作用。由此可見,直接計入所有者權(quán)益的數(shù)額只是公允價值高于歷史成本的部分,且存在于由歷史成本轉(zhuǎn)為公允價值之時。 
 ?。ㄎ澹┮詸?quán)益結(jié)算的股份支付而形成費用的賬務(wù)處理分析 
  對于權(quán)益結(jié)算的涉及職工的股份支付,應(yīng)當(dāng)按照授予日權(quán)益工具的公允價值計入成本費用,相應(yīng)增加“資本公積—其他資本公積”,不確認(rèn)其后續(xù)公允價值變動,即在可行權(quán)日之后不再對已確認(rèn)的成本費用和所有者權(quán)益總額進(jìn)行調(diào)整。在行權(quán)日,企業(yè)則應(yīng)根據(jù)行權(quán)情況,確認(rèn)股本和股本溢價,同時結(jié)轉(zhuǎn)等待期內(nèi)確認(rèn)的“資本公積—其他資本公積”。如果全部或部分權(quán)益工具未被行權(quán)而失效或作廢,應(yīng)在行權(quán)有效期截止日將其從“資本公積—其他資本公積”轉(zhuǎn)入未分配利潤,不沖減成本費用。但是,如果是以現(xiàn)金結(jié)算的涉及職工的股份支付,則要按照每個資產(chǎn)負(fù)債表日權(quán)益工具的價值重新計量,確定成本費用和應(yīng)付職工薪酬;而在實際支付時,應(yīng)付職工薪酬公允價值的變動則要計入公允價值變動損益。 
  通過二者的對比可以看出,作為直接計入所有者權(quán)益利得和損失的資本公積在此處起到的是一種類似替代物的轉(zhuǎn)換作用。若行權(quán),轉(zhuǎn)為股本和股本溢價;若未行權(quán),則轉(zhuǎn)為未分配利潤。而以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付發(fā)生的現(xiàn)金數(shù)額直接與本期損益相聯(lián)。 
 ?。├醚苌ぞ哌M(jìn)行套期時屬于有效套期的賬務(wù)處理分析 
  按照新準(zhǔn)則的要求,在資產(chǎn)負(fù)債表日,滿足運用套期會計方法條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失,屬于有效套期的,借記或貸記有關(guān)科目,貸記或借記“資本公積—其他資本公積”;待預(yù)期銷售交易實際發(fā)生時,再轉(zhuǎn)出調(diào)整銷售收入,或者是當(dāng)資產(chǎn)或負(fù)債不再作為套期工具、被套期項目的,做相反的會計分錄予以轉(zhuǎn)回,并將計入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)至相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債科目或公允價值變動損益。反之,如果形成的利得和損失屬于無效套期,其會計處理則要直接借記或貸記有關(guān)科目,貸記或借記公允價值變動損益??梢?,即使是有效套期,計入資本公積的項目也只是“暫停”于資產(chǎn)、負(fù)債,或者是計入當(dāng)期損益項目的“過渡”,基本上屬于“待轉(zhuǎn)”性項目。 
  三、對直接計入所有者權(quán)益的利得和損失的實質(zhì)性分析  
  通過對上述六類基本業(yè)務(wù)的分析可以看出:直接計入所有者權(quán)益的利得和損失都有其特殊性,體現(xiàn)的主要是以虛擬業(yè)務(wù)為主、遵循謹(jǐn)慎原則的調(diào)整事項。 
 ?。ㄒ唬┒嗍?ldquo;虛擬”業(yè)務(wù)事項的價值反映 
  一般會計要素的數(shù)額變動,如收入的形成和費用的發(fā)生,會伴有貨幣資金的收付,或者是財產(chǎn)物資的流動。但是,直接計入所有者權(quán)益的利得和損失卻鮮有類似的相關(guān)事項發(fā)生,多是資產(chǎn)等自身計價基礎(chǔ)的變動,或者是其他資產(chǎn)的價值變動對企業(yè)總體價值變動的影響額。這樣的變動大多表現(xiàn)為與公允價值變動有關(guān)的事項,由此形成的利得和損失較為抽象,甚至于難以“琢磨”。所以,本文將這樣的業(yè)務(wù)事項稱為“虛擬”事項。對上面的六類業(yè)務(wù)進(jìn)行分析后可以看到,直接計入所有者權(quán)益的利得和損失,多是由“虛擬”事項構(gòu)成的。 
  (二)遵循謹(jǐn)慎原則的體現(xiàn) 
  重點體現(xiàn)在兩方面:一是交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動不同的會計處理要求,二是投資性房地產(chǎn)由歷史成本計量模式轉(zhuǎn)為公允價值計量模式時不同的會計處理要求。從經(jīng)濟實質(zhì)上來看,由于可供出售金融資產(chǎn)和投資性房地產(chǎn)尚未確定是否即時出售,將公允價值變動計入本期損益就會存有較大的不確定因素。因此,在按照公允價值對資產(chǎn)進(jìn)行計量的同時,將價值變動數(shù)額直接計入所有者權(quán)益,就可在準(zhǔn)確反映資產(chǎn)狀況的同時,謹(jǐn)慎地確定本期損益,從而向財務(wù)報表使用者提供有利于決策的會計信息。反之,如果可供出售金融資產(chǎn)也像交易性金融資產(chǎn)那樣在公允價值變動時即期確認(rèn)損益,投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換計量方式之時就將計價差異直接計入當(dāng)期損益,公允價值變動損益的范圍就會不恰當(dāng)?shù)財U大,以至于使會計信息難以遵循其質(zhì)量要求。 
 ?。ㄈ┯纱诵纬傻臋?quán)益是與相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債等對稱的調(diào)整項目 
  從前述內(nèi)容可知,如果將利得和損失計入所有者權(quán)益之后,相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項目得到了處置,那么由于價值變動而暫時記錄于所有者權(quán)益的數(shù)額也將隨之而變動,這種與損益最為接近的權(quán)益數(shù)額所起的是一種“暫記”或“調(diào)整”的作用。從會計的一般要素變動來看,與收入對應(yīng)的是資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少,與費用對應(yīng)的則是資產(chǎn)的減少或負(fù)債的增加,二者對比的結(jié)果才會是應(yīng)記錄的權(quán)益數(shù)額。但在直接計入所有者權(quán)益的利得和損失這種特殊業(yè)務(wù)中,并沒有這種對抵的環(huán)節(jié),如果存在價值變動的資產(chǎn)尚未處置、尚未實施期權(quán)、套期保值過程尚未結(jié)束等情況,記錄的所有者權(quán)益就隨之而存在;這樣的環(huán)境一旦消失,如處置資產(chǎn)、實施期權(quán)、完成套期保值等,則記錄的所有者權(quán)益數(shù)額也隨之結(jié)轉(zhuǎn)。因此,這樣的事項可理解為一種調(diào)整項目。 
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隨機讀管理故事:《叫醒你的是什么》
杰克是美國紐約一家公司的主管,由于經(jīng)濟危機的影響,杰克的薪水很低。杰克每天早晨6點多到公司,晚上8點多了還在公司加班,有時候甚至要忙到晚上10點多。
 工作的勞累不算什么,可是讓杰克難過的是自己對這份工作已經(jīng)沒有了信心,每天的工作僅僅是為了那微薄的薪水。
   終于有一天,杰克再也受不了這樣的生活了,他請了假,去一個風(fēng)景區(qū)散心。風(fēng)景區(qū)有一處是釣魚的地方,于是杰克買了魚竿坐了下來,開始釣魚。煩躁的杰克釣了足足一個多小時,可是沒有任何收獲。
    坐在杰克旁邊的一位老者,卻在一個小時的時間釣了很多魚。老者問杰克:“年輕人,在想什么呢,這么煩躁?”
杰克對老者說了自己工作上的不如意:工作很累,可是卻沒有任何成就感,而且薪水也低,更要命的是自己已經(jīng)厭倦了這份工作。
    老者默默地聽著,等杰克說完的時候,老者又問了一下杰克公司的情況,然后對杰克說道:“每天早晨叫醒你的是什么?”
杰克一下子愣住了,不明白老者是什么意思,杰克想了想說道:“每天回來都很晚了,一直到第二天早晨都很累,叫醒我的當(dāng)然是鬧鐘了。”
   老者搖了搖頭說道:“這就是為什么你會感到工作累而且沒有希望的原因,年輕人,你覺得每天叫醒你的應(yīng)該是什么呢?”杰克不明白什么意思,滿臉疑惑地看著老者。
   老者說道:“年輕人,每天早晨叫醒你的應(yīng)該是夢想,而不是鬧鐘。”
   杰克一下子愣住了,半天才明白過來,是啊,為什么自己會這么累,很重要的一個原因就是因為自己一直在為那些微薄的薪水而工作,而不是在為夢想努力。
 杰克想起了大學(xué)畢業(yè)的時候,自己曾經(jīng)立志要成為一個優(yōu)秀的銷售專家,可是現(xiàn)在卻在一個小公司里混日子……想到這里,杰克再也坐不住了,他馬上回去辭職,然后開始尋找適合自己的銷售工作。
     一個月后,杰克找到了一份銷售工作,雖然薪水比原來低很多,可是杰克卻干得很有興趣。1年后,杰克成為一家大公司的銷售主管;3年后,杰克成了著名的銷售專家。
  叫醒你的是什么?如果是鬧鐘,你僅僅是在為一份工作而工作,可是如果叫醒你的是夢想,那么你正在為夢想而努力。為工作而工作,你收獲的只是一份微薄的薪水,如果叫醒你的是夢想,那么最終你的夢想就會實現(xiàn)。
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